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3月30日,财政部和国家税务总局联合下发《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（39号文）和《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（41号文）.这两个通知尤其是39号文引起广泛热议,其中一个观点,就是这两个通知是否符合税收法定的要求.
自《 关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出要“落实税收法定原则”,又经过今年全国*上立法法三审稿中对税收法定的几番修订,税收法定一词广为人知.自然而然,人们对税收法规政策方面的调整也更加关注.但对于这两个通知,人们的看法不尽相同.这既显示出理解层面尚存种种差异,也反映了落实税收法定的复杂和艰巨.
正当性要求
所谓税收法定,目前比较一致的看法是其包含三个主要内容,一是税种要法定,二是税基本要素要法定,三是征税程序要合法.
无论哪个时代,税都不是一个抽象的概念,它和人们的日常生活息息相关.现在我们知道要交税而且也确实将口袋里的一部分钱掏给了国家,还追问国家使用公民缴纳的税款是否合理、有效,但很少追问,我们为什么要交这笔钱,或者国家凭什么能收这笔钱.
如果要回答这个问题,需要追溯到1215年英国大宪章,大宪章明确提出“无赞同不纳税”.也就是说,没有公民代表的赞同,国王不能征税.17世纪英国哲学家约翰·洛克在《政府论》中提出,如果任何人凭着自己的权力,主张有权向人民征税而无需征得人民的同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的.也就是说,税收不是国家无限制地汲取私人财产,而是划分公民财产和国家财产的规则.
经过几百年的博弈,“无赞同不纳税”最终确定为现代法治国家的一项基本原则.在 财经大学财经研究院王雍君教授看来,这项原则可以表述为：政府既不能从公民和企业那里拿走任何钱财,也不能实施任何支出,除非获得唯一代表公民的立法机关的正式和明确的授权.授权通过法律来实现.平常所说的税收取之于民用之于民,也就是公共利益并不能表达政府财政行为的正当性或合法性,因为专制时代的政府也会将税收的一部分用于纳税人,而现代法治国家必须要向纳税人解释清楚：这样做为何是正当的,正当性的基础在哪里.
也就是说,涉及税收的法案,无论是税种、税的基本要素还是征税程序,只能由代表公民的立法机关提出,创设、变更或者调整纳税义务的权力都归属于立法机关.就像日本著名税法学家北野弘久所说,课税权的本质是立法权.因此,专家们一直呼吁将税收立法权归于人大.新修订的立法法也做出规定,税收基本制度只能由全国人大及其常委会制定的法律规定,行政法规、地方性法规和规章均不得对此作出规定.
立法机关通过法律授予政府课税权,课税权和任何权力一样,既可以为善,也可以用来做恶.王雍君指出,课税权本身带有一种恶,即它是以强制、无偿的方式把钱财从普通人手中拿走.这在任何一种文化中都应该被看作是一种恶,是带有原罪的.但税收法定主要针对的恶,不是税收的原罪或者税负高,而是缺乏预见性,即武断或者专横的征税.也就是说,纳税人事先不知道何时纳税、纳多少税,政府在何时何种情况下增税减税,以及执法过程中裁量式的征税.因为在不确定的环境下,纳税人不会把自己的聪明才智和资源投入到对社会有益的生产性活动中.可以说,课税造成的损失,主要不是国家拿走了纳税人多少财产,而是因为课税的原因,本来可以创造的财富没有创造出来.落实税收法定,就是将政府课税权“关进制度笼子”.
对以上税收法定的基本内容,人们观点一致或相近,但对于具体案例,专家们分析的角度各有不同.对于引发热议的39号文,中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授认为,39号文调整的是营业税的税基,税基包括哪些收入可以作为纳税对象、哪些可以扣除等,可操作空间很大,也是最容易发生滥权的环节.现在我国尚未制定营业税法,根据1993年颁布的《营业税暂行条例》,营业税的调整由全国人大授权国务院进行.因此,营业税调整应该由国务院直接发布,而不应该再次授权给财政部和国家税务总局；更严格地说,税基调整应该以修订《营业税暂行条例》的方式进行,以保障税收调整的规范性.
王雍君不这么认为.他指出,作为行政部门,财政部有权制定行政法规和政策；按照现行立法法,有权根据立法机构的授权制定法案；同时,财政部和国家税务总局还拥有税法的解释权.39号文是对现行营业税条例的解释,属于行政法规性质的文件,既没有自行创设纳税义务,也没有变更、调整纳税义务.
他进一步指出,在立法机关授权财政部制定税收政策的框架里,如果是减轻纳税义务的,按照国际上比较通行的做法,不属于调整纳税义务.39号文将二套房营业税免征期限由5年减为2年,应该属于减轻纳税义务,从这个意义上也可解释为不是调整纳税义务.
从形式法定到实质法定
现行的18个税种中,除个人所得税、企业所得税、车船税由法律规定征收外,增值税、消费税、营业税等15个税种由国务院制定的有关暂行条例规定征收.这带来的后果正如国家税务总局 法制处处长丁作提所说,税法层级普遍较低,授权立法极其宽松,财政部和国家税务总局通过税法解释变相进行税法立法,税务机关在实际执法工作中严重依赖财政部和国家税务总局的“通知”、“规定”、“意见”和“批复”等等税收规范性文件和行政解释.
在这种情况下落实税收法定,按照全国人大常委会法工委负责人的说法,首先将在立法上分步骤推进.不再出台新的税收条例；拟新开征的税种,将根据相关工作的进展情况,同步起草相关法律草案,并适时提请全国人大常委会审议.已有的条例,将适时上升为法律.待全部税收条例上升为法律或废止后,提请全国人民代表大会废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》.全国人大常委会将根据上述安排,在每年的立法工作计划中安排相应的税收立法项目.
中国财税法学研究会会长、北京大学法学院刘剑文教授则认为应该从形式法定推向实质法定.他近期撰文指出,税收法定区分为三个层次.第一层次,传统的税收法定不问税法的具体内容,仅要求以法定形式规定税收事项；第二层次,应当从禁止立法机关滥用权力、制约课税权的角度,构筑税收法律主义的法理,进而要求在税收立法中体现量能课税原则、公平负担原则、生存权保障原则等宪法性原则,同时在税收立法、执法和司法的全过程都要自觉贯彻法定主义；第三层次,立足于维护纳税人基本权益,强调税收的征收和使用相统一.
法定论文参考资料：
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