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盈余管理属于一种会计寻租行为.会计寻租主要是指在企业真实业绩并未改变的前提下,通过改变会计信息（即财务报告收益数字）来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置,从而可能对其他相关者造成损害的一种非生产性寻利行为.我国证券市场处于相对不成熟时期,由于信息不对称和契约的不完全性等,企业为了包装上市、规避摘牌和实现配股、增发等目的使得盈余管理现象在我国上市公司更为普遍.作为证券市场会计信息质量的重要治理机制之一,外部审计过程是对公司盈余管理进行监督和控制的重要力量,又具有对被审计单位盈余管理行为进行侦查和纠正的功能.由此,那些有盈余管理行为的上市公司和受托外部审计机构间形成了一种博弈关系,特别是当上市公司可能出现不利审计意见的情况下,管理层通常存在强烈的动机收买审计意见.
盈余管理属性vs审计意见
审计师对于审计工作中发现的盈余管理行为首先要进行定性判读.也就是要分析管理层盈余管理动机,即确定管理层操控应计额进行盈余管理是出于机会主义动机还是传递公司未来经营业绩的价值相关性信息.由此,按属性盈余管理可以划分两类：机会主义盈余管理和决策有用性盈余管理（见表1）.其中,机会主义盈余管理的类型包括基于管理层收购、股票发行、股权激励、内部人交易及基于满足薪酬契约和债务契约的契约动机、规避政府行业监管和反托拉斯监管的监管动机盈余管理等；就决策有用性盈余管理动机来说,其目的是通过盈余管理正面传递价值相关性信息,有助于投资者正确决策,优化资源配置,如利润平滑就是一种典型而普遍的盈余管理.利用利润平滑减少感知中的盈余波动,从而抑制了投机者搜寻私人信息影响股东买卖股票的流动性,进而向潜在的投资者传递公司正面价值的信息.不同属性的盈余管理其错报风险不同,审计师出具非标意见的临界值是首先根据其面临的错报风险大小而定,其次才是错报的金额大小.
非同质风险决定了潜在的错报风险程度的差别.机会主义盈余管理和决策有用性盈余管理的错报风险不同,因为它们是两种非同质风险.一般来说,只要有盈余管理行为存在,就会使会计盈余存在更大的不确定性,导致账面盈余偏离真实盈余,增加潜在错报风险.机会主义盈余管理和决策有用性盈余管理的本质区别在于,机会主义盈余管理所产生的应计额,无法和未来的经济利益流入和 流量相联系,未能反映企业价值变化,只是管理人员为了某种特定的目的进行的会计操纵；而决策有用性盈余管理属于能够实现的应计额,是建立在企业真实经营业绩的基础上,旨在传递和企业价值相关性信息,能够较客观支持企业未来的盈利能力和经济利益的流入的预期.对审计师来说,机会主义盈余管理是一种高风险的盈余管理,决策有用性盈余管理属于低风险的盈余管理.进一步来说,机会主义盈余管理的应计额不确定性程度较高,潜在错报风险较大,决策有用性盈余管理的应计额不确定性程度较低,潜在错报风险较小.
盈余管理属性和审计意见形成之间的关系非常密切.当审计师面对不同属性的盈余管理时,即使在可操控应计额数量相同时,其面对的错报风险也不同.审计师进行审计意见决策时,首先要判断被审计单位所存在的盈余管理究竟是属于哪类盈余管理,风险有多高,根据其隐含的潜在错报风险的高低,再重新修正重要性水平.因此,相对于相对决策有用性盈余管理,审计师更倾向于对潜在错报风险高的机会主义盈余管理出具非标意见.可见,当不受外界影响如拒绝被收买审计意见时,审计师既可以有效鉴别上市公司盈余管理行为,也能够对被审计单位盈余管理行为进行侦查和纠正,这对保护投资者利益和提高资源配置效率具有重要意义,关系到整个证券市场的有效运行.
上市公司外审博弈
上市公司和外部审计机构之间存在一种博弈关系.理想状态来说,审计师对财务报告的审计过程其实就是对被审计单位盈余管理行为进行侦查和纠正的过程,超过审计师所能承受的错报风险的盈余管理,将可能导致审计师出具非标准意见.但现实是,上市公司管理层不管是基于主观判断和动机还是对未来的预期,如为了包装上市、规避摘牌和实现配股、增发等目的,都将对审计师形成的重大错报风险产生重要影响.具体来说,当上市公司存在大量的盈余管理,可能出现不利审计意见的情况下,管理层通常存在强烈的动机收买审计意见；我国审计环境中法律约束机制软化、民事赔偿机制不到位、监管力度弱等问题,未能有效约束审计机构及审计师的机会主义行为.
上市公司和审计机构及审计师有通过盈余管理寻租进行合谋的动机.首先,审计意见的恶化给上市公司带来的不利影响使其自然存在收买审计意见的需要.其次,审计师并不是独立自然人,其在上市公司盈余管理寻租过程中可能被收买,从而主动或被动迎合被审计单位.最后,我国现有盈余管理寻租惩处体系还很不完善.目前,我国审计环境中法律约束机制软化、民事赔偿机制不到位、监管力度弱等问题,导致审计师行为失当被发现概率不高,被起诉概率低.实际上,上市公司和审计机构及审计师等合谋易于形成盈余管理租金共享机制.上市公司提供会计信息,具有进行盈余管理的“占先”角色优势,但获得的租金通过博弈形成共同分配格局.
审计费用及审计机构选择权是上市公司主要谈判筹码.审计收费决定着事务所的生存,也是审计师的最大诱惑动因.特别是对于审计师而言,参和盈余管理寻租的动机主要就是获得高额的审计收费.对审计机构来说,客户资源是其重要的资产,整个事务所人力、物力和财力的投入都是围绕这一资产而展开的.同时,上市公司资产规模之大、国有控股等因素决定了上市公司审计意见恶化的可能性较低；规模越大,其变更审计师事务所以及决定审计费用数额能力越强.此外,随着我国审计行业日益规范也逐步削弱了审计机构获得盈余管理租金更大份额的博弈能力.独立审计准则的颁布和完善,以及针对注册会计师诉讼活动的增加,审计师的执业过程越来越谨慎,尤其是 2003年最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布和2006年我国审计准则推行风险导向审计模式后,审计师的风险意识日益增加.因盈余管理造成财务报告的重大错报,一旦被监管部门查处,审计师将受到严厉处罚,甚至吊销执照.
甄别论文参考资料：
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