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摘要：本文对新三板审计市场集中度进行研究,并指出审计市场集中度受会计事务所综合排名的影响.研究发现,目前新三板审计市场集中度偏低,近年呈增长趋势；新三板会计师事务所的综合排名与审计客户资产基本呈现高度线性正相关关系.结合研究结果,本文对如何提高新三板审计市场集中度提出创新性建议,以增强新三板市场的股份流动性.

关键词：新三板；审计集中度；客户总资产

一、引言

新三板市场作为观察中国资本市场的鲜活窗口,解决股份流动性不足的问题,在深化供给侧改革的背景之下彰显出了重要性.而流動性不足的根源是投资者对挂牌企业信心不足并缺乏必要的了解,这要求新三板挂牌企业不断进行自身优化,提高会计师事务所对挂牌企业的审计质量也尤为重要.在前人研究的基础上,本文对新三板审计市场集中度及其相关现象进行研究,一方面有助于对提高新三板市场股份流动性提出针对性建议,提高新三板市场运行效率；另一方面,弥补了新三板审计市场的研究不足,对国内审计市场的研究具有一定的启发和借鉴意义.

二、理论分析与研究假设

1.理论分析

由于我国民间审计行业发展较晚,从1994开始才进入规范发展阶段,仍存在竞争过度、市场进入及退出壁垒很低等问题.至2014年,国内会计师事务所已有8000多家,而且国际“四大”自20世纪80年代就已进驻我国审计市场,并建立了多个中外合作会计师事务所,市场份额不容小觑,“四大”中外合作会计师事务所2015年总收入超过行业总收入的20%,加之存在数量众多的小型会计师事务所,市场竞争程度居高不下,激烈的竞争导致了审计质量低下的局面.在竞争的压力和国家政策的支持之下,众多会计师事务所已经走上做强做大之路,目前业内已经形成了三次合并浪潮.根据以往研究发现,随着会计师事务所综合排名的提升,其影响力扩大,会为事务所带来更多高端客户,高端客户的资产也会越高,审计收入随之提高；收入提高,会计师事务所可以聘请更多审计方面的人才和专家,因此,事务所对新三板挂牌公司的审计质量也会有所提高.审计质量的提高使事务所的口碑越来越好,市场份额逐渐扩大,从而形成一个良性循环.

2.研究假设

结合学者已有的研究和发现,本文提出以下假设.

（1）新三板审计市场集中度偏低但有所提高.

（2）新三板会计师事务所的排名与审计客户资产基本呈现高度线性正相关关系.

三、研究设计

1.集中度指标的选取和变量说明

市场集中度是对市场中产业结构的集中程度进行衡量的重要概念,市场集中度越高说明此行业垄断势力越强.在兼顾计算简便、资料易得、全面科学、导向鲜明等原则的基础上,本文以对新三板挂牌公司进行审计的47家会计师事务所作为研究主体,并选取了CRn指数来衡量我国新三板审计市场集中度,CRn指数通常以行业内生产总值、企业资产、职工人数、销售额等指标为变量,取前n位企业的所选变量的累计数占整个产业相应指标总数的比例来表示,公式如下.

CRn等于

在变量选择方面,因为很多国内会计师事务所的资产金额、业务收入等数据很难获得,为了保证研究的准确性,本文以会计师事务所的新三板审计客户资产总额作为替代变量展开研究.

2.样本选择和数据来源

全国中小企业股份转让系统于2013年1月正式成立,这对新三板市场的发展具有转折性意义.为了提高研究的价值,本文选取2013??015年新三板挂牌企业的相关数据进行研究.本文的数据主要来源于wind数据库、锐思数据库,根据事务所综合排名中位于前 “四大” 、前“八大”以及前“十六大”会计事务所审计客户的资产总额进行统计整理,在此基础上展开研究.

四、实证研究

1.数据验证

上面是2013??015年度客户资产总额排名前十六的新三板会计事务所的相关数据并计算新三板会计师事务所审计集中度,据此可以计算得出以审计客户总资产为替代变量的CRn指标.

根据表1中的数据和CRn指标的计算公式,计算出2013??015年新三板审计市场集中度如表2所示.

表2 审计市场集中度

表3 贝恩对市场结构的分类表

依据表1的数据可以看出,在新三板市场占据份额较大的会计事务所是比较固定的,主要集中于综合排名高的会计师事务所,这与会计师事务所做强做大的诉求相契合.依据表2中的新三板审计市场集中度数据,再结合贝恩对市场结构的分类表,可以看出2013??015年我国新三板审计市场CR4的值低于40%,CR8的值也仅为60%,属于寡占Ⅳ型的市场结构,这证实了本文提出的新三板审计市场集中度偏低的假设；此外,我们还可以发现,2015年新三板审计市场集中度相对于2013年有所提高,CR4、CR8和CR16的值都增长1%左右,说明新三板审计市场集中度有所提高.新三板审计市场集中度偏低,说明市场竞争力度比较大,这对于提高新三板市场审计质量有所影响,不利于增强投资者对新三板市场的投资信心,从而限制了新三板市场的发展.那么,新三板审计市场集中度偏低的原因究竟是什么呢?或者说哪些现象对新三板审计市场集中度偏低有一定的影响呢?这值得我们深思.本文对引起新三板审计市场集中度偏低的相关现象进行了探索.

2.新三板审计市场集中度偏低相关现象研究

在测算新三板审计市场集中度的过程中,我们也发现综合排名越靠前的会计师事务所的市场份额也越高.那么会计师事务所的排名是否会对新三板审计市场集中度造成影响呢?本文将表1中的会计师事务所按照中注协发布2013??015年的会计师事务所综合排名对其进行了排序,并绘制了会计师事务所排名与审计客户资产散点图,以此来探讨会计事务所排名与新三板审计市场集中度的相关关系.

图1 会计师事务所排名与审计客户资产散点图

从散点图中可以看出,新三板会计师事务所的排名与审计客户资产基本呈现高度线性正相关关系,即排名越高的会计师事务所的审计客户总资产值越大,市场份额越大；反之,排名越靠后的会计师事务所市场份额越小.由此可以看出,会计师事务所的排名会影响到审计市场集中度的提高,这也为形成提高新三板审计市场集中度的途径提供了方向.

五、结论及建议

在对2013??015年新三板审计市场集中度探索的过程中,对新三板审计市场形成了广泛而深刻的认识；此外,本文还分析了会计师事务所的排名与新三板审计市场集中度的高低的相关现象.据此,本文得出以下结论：第一,目前新三板审计市场集中度处于较低状态,但总体呈上升趋势；第二,新三板会计师事务所的排名与审计客户资产基本呈现高度线性正相关关系.由此,本文对提高新三板审计市场集中度提出两点针对性建议：一方面,应该优化新三板审计市场的结构,优化市场结构也是当前政府提出供给侧改革的主要观念,符合政府的整体方针；另一方面应该鼓励大型会计事务所之间进行事务所合并,继续推进大型事务所做大做强,希望未来能够逐步形成若干个大型会计事务所,从而提高审计市场集中度,同时为我国国内会计事务所能够走向全球打下基础.

参考文献

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（责任编辑：王文龙）

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